Účelom daňovej kontroly je zistiť alebo preveriť skutočnosti rozhodujúce pre správne určenie dane alebo dodržiavanie osobitných predpisov. Daňová kontrola je z tohto pohľadu jedným z najvýznamnejších nástrojov v podmienkach správy daní, ktorá slúži na ochranu fiškálnych záujmov štátu (na pozadí ktorého je snaha maximalizovať príjmy štátneho rozpočtu) pri súčasnom zachovaní práv a právom chránených záujmov daňových subjektov a iných osôb. Daňová kontrola totiž predstavuje verejno-mocenský zásah do individuálnej sféry daňového subjektu, ktorý v konečnom dôsledku najčastejšie smeruje k dorubovaniu daní a sekundárne k ukladaniu sankcií.
Inak povedané daňová kontrola predstavuje tzv. „prípravné konanie“, ktoré slúži na získanie a zhromaždenie dôkazného podkladu pre následné rozhodnutie správcu dane vydané vo vyrubovacom konaní. Nakoľko ide o závažný zásah a nadmernú záťaž pre kontrolovaný daňový subjekt je ohraničené dĺžka jej trvania zákonnou lehotou. Lehota na vykonanie daňovej kontroly je najviac jeden rok odo dňa jej začatia.
Začiatok, ukončenie a následky prerušenia daňovej kontroly
Pre posúdenie, či bola dodržaná maximálna dĺžka trvania daňovej kontroly je dôležité vymedziť deň jej začatia a deň jej skončenia. Daňová kontrola môže byť začatá dňom určeným v oznámení správcu dane o daňovej kontrole alebo dňom spísania zápisnice o začatí daňovej kontroly. Daňová kontrola je ukončená spravidla dňom doručenia protokolu z daňovej kontroly alebo doručením oznámenia o určovaní dane podľa pomôcok, príp. zánikom nároku na vrátenie nadmerného odpočtu podľa osobitného predpisu.
Jednoročná lehota na vykonanie daňovej kontroly sa končí uplynutím toho dňa, ktorý sa svojím označením zhoduje s dňom, keď došlo k skutočnosti určujúcej začiatok lehoty (napr. ak daňová kontrola začne 31.3.2015 musí skončiť najneskôr do 31.3.2016). Ak nie je taký deň v mesiaci, končí lehota posledným dňom mesiaca (napr. ak daňová kontrola začne 29.2.2015 musí skončiť najneskôr do 28.2.2016). Ak ide o daňovú kontrolu zahraničných závislých osôb, ktoré určujú základ dane podľa osobitného predpisu, druhostupňový orgán môže jednoročnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly pred jej uplynutím na základe písomného odôvodnenia predĺžiť najviac o 12 kalendárnych mesiacov.
Lehotu na vykonanie daňovej kontroly je možné prerušiť. Daňový poriadok rozlišuje obligatórne a fakultatívne prerušenie daňovej kontroly. Obligatórne bude správca dane prerušovať daňovú kontrolu v prípade, ak má vedomosť o tom, že sa začalo konanie o predbežnej otázke. Pokiaľ sa začalo konanie o inej skutočnosti alebo ak je potrebné získať informácie v rámci medzinárodnej výmeny informácií bude na úvahe správcu dane, či daňovú kontrolu preruší.
Daňová kontrola je prerušená dňom uvedeným v rozhodnutí o prerušení kontroly. Tento deň nemôže byť skorší ako deň, kedy bolo rozhodnutie odovzdané na poštovú prepravu alebo odoslané elektronickými prostriedkami, v prípade doručovania rozhodnutia zamestnancami správcu dane tento deň nemôže byť skorší ako deň jeho doručenia. Proti tomuto rozhodnutiu nemožno podať odvolanie. Správca dane pokračuje v daňovej kontrole z vlastného podnetu alebo na podnet kontrolovaného daňového subjektu, ak pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo. Ak je daňová kontrola prerušená, lehoty na jej vykonanie neplynie, t.j. daňová kontrola sa predlžuje o čas, po ktorý bola prerušená. Prerušenie daňovej kontroly teda znamená, že časový interval medzi začatím daňovej kontroly a jej ukončením môže byť dlhší než jeden rok.
Nezákonnosť daňovej kontroly pre nedodržanie lehoty na jej vykonanie
Daňová kontrola predstavuje zásah orgánu verejnej správy do súkromnoprávnej sféry subjektu, preto môže byť vykonaný len v rozsahu a spôsobom ustanoveným zákonom (čl. 2 ods. 2 Ústavy SR).
Lehota jedného roka pre vykonanie daňovej kontroly je lehotou zákonnou a je pre správcu dane vykonávajúceho daňovú kontrolu záväzným limitom determinujúcim zákonnosť uskutočňovanej daňovej kontroly. Uvedenú lehotu nemožno porovnávať s lehotami na rozhodnutie. Daňová kontrola ako proces smerujúci k obstaraniu dôkazného prostriedku (protokolu), ktorý nie je procesom meritórneho rozhodovania o daňovej povinnosti daňového subjektu, totiž predstavuje závažný a intenzívny zásah do individuálnej, právom chránenej sféry daňového subjektu zo strany orgánu daňovej správy, čo celkom jednoznačne vyplýva z charakteru povinností kontrolovaného daňového subjektu počas daňovej kontroly. Cieľ daňovej kontroly tak nie je možné dosahovať na úkor práv a právom chránených záujmov daňových subjektov. Aj v daňovom konaní sa uplatňuje požiadavka primeranosti (proporcionality) zásahov správcu dane smerujúcich voči daňovým subjektom. Túto požiadavku v niektorých prípadoch zákonodarca formuloval celkom exaktne určením limitov obmedzujúcich časový rozsah daňovej kontroly.
Zákaz prekročiť zákonom ustanovený časový rámec pre výkon daňovej kontroly platí bezvýnimočne len za podmienky, že kontrolovaný daňový subjekt poskytuje správcovi dane vykonávajúcemu daňovú kontrolu potrebnú súčinnosť.
Ak teda správca dane nerešpektuje maximálnu dĺžku trvania daňovej kontroly, poruší tým nielen ustanovenie o maximálnej dĺžke trvania, ale aj zásadu primeranosti a zásadu zákonnosti pri správe daní. Daňová kontrola v takom prípade nie je vykonaná v súlade so zákonom (t.j. v rámci zákonom maximálne povolenej dĺžky trvania daňovej kontroly) a protokol z nej tak nadobúda povahu nezákonne získaného dôkazného prostriedku, ktorý v daňovom konaní nemožno použiť (a contrario § 24 ods. 4 daňového poriadku). V prípade, že použitý je, je celé daňové konanie zaťažené vadou nezákonnosti a rozhodnutie, ktoré je jeho zavŕšením a vychádza zo skutočností zistených počas nezákonnej daňovej kontroly a zachytených v protokole o takejto kontrole, je rovnako nezákonné.
Ak dĺžka daňovej kontroly napriek skutočnosti, že kontrolovaný daňový subjekt neodopieral povinnú súčinnosť orgánu daňovej správy, prekročila zákonom ustanovenú maximálnu dobu trvania, protokol z takejto daňovej kontroly predstavuje nezákonne získaný dôkazný prostriedok, ktorý v daňovom konaní nemôže byť použitý (napr. nález Ústavného súdu Slovenskej republiky sp. zn. III. ÚS 24/2010 z 29. júna 2010 – pozri TU).
Nezákonnosť prerušenia daňovej kontroly a jej vplyv na nezákonnosť dĺžky trvania daňovej kontroly
V činnosti správcov dane sa začali objavovať trendy ako fakticky predĺžiť zákonnú lehotu na vykonanie daňovej kontroly, resp. inak povedané ako dodržanie tejto maximálnej lehoty obchádzať. Uskutočňuje sa tak cez inštitút prerušenia daňovej kontroly – presnejšie povedané prostredníctvom neúčelného a neprimeraného prerušenia daňovej kontroly za účelom zistenia skutočností z medzinárodnej výmeny informácií rozhodujúcich pre správne určenie dane (ide najmä o prípady intrakomunitárnych obchodov).
Pri procese medzinárodnej výmeny informácií by mal správca dane prerušiť daňovú kontrolu dňom odoslania žiadosti o poskytnutie informácie príslušnému orgánu cudzieho štátu a v daňovej kontrole pokračovať dňom doručenia odpovede na túto žiadosť.
Postupy, ktorými správcovia dane zvyknú inštitút prerušenia daňovej kontroly zneužívať na predlžovanie daňovej kontroly sú najmä nasledovné žiadosti o poskytnutie informácie:
- správca dane požaduje taký druh informácií, ktoré sú bezpredmetné a nesúvisiace s predmetom daňovej kontroly, t.j. nemôžu žiadnym spôsobom prispieť k preukázaniu skutočností rozhodujúcich pre správne určenie dane, resp. zistenie porušenia daňovo-právnych predpisov (tzv. irelevantné žiadosti);
- správca dane požaduje v rámci medzinárodnej výmeny informácií také informácie, ktoré už boli predtým zisťované a preverované (buď počas tej istej daňovej kontroly alebo počas prvej daňovej kontroly, ak ide o opätovnú daňovú kontrolu), t.j. opakované zisťovanie totožných informácií, ktorými sa nezisťujú doposiaľ neznáme a nové skutočnosti – v takom prípade musí postačovať ich zistenie z daňového spisu, ktorý vedie správca dane - správca dane si môže osvojiť už zistené poznatky, nakoľko nie je potrebné dokazovať skutočnosti známe správcovi dane z jeho činnosti – ako dôkaz mali byť teda použité dôkazy už zistené informácie (§ 24 ods. 3 a 4 daňového poriadku) (tzv. duplicitné žiadosti);
- správca dane požaduje od príslušného orgánu cudzieho štátu informácie po častiach, t.j. na základe viacerých žiadostí, pričom v záujme efektívnosti je možné kumulovať poskytnutie informácie do jednej žiadosti (tzv. kúskovanie žiadosti);
Takéto postupy v rámci medzinárodnej výmeny informácií je potrebné považovať za neefektívne a nadbytočné, pretože zbytočne predlžujú trvanie daňovej kontroly a nedôvodne zaťažujú kontrolovaný daňový subjekt. Z tohto dôvodu takéto prerušenie daňovej kontroly nemožno akceptovať, pretože je neopodstatnené a neúčelné.
Na takéto prerušenie daňovej kontroly nemožno prihliadať, t.j. nemôže spôsobiť právne účinky predpokladané zákonom, ktorými je spočívanie lehoty na vykonanie daňovej kontroly. Ak teda dôjde k nezákonnému prerušeniu daňovej kontroly, o čas po ktorý bola daňová kontrola z tohto dôvodu prerušená sa lehota na ukončenie daňovej kontroly nepredlžuje.
V tejto súvislosti je mimoriadne významným ustanovenie § 44 ods. 1 druhá veta daňového poriadku, podľa ktorého sa daňová kontrola vykonáva vždy len v rozsahu, ktorý je nevyhnutne potrebný na dosiahnutie jej účelu, čo znamená aj to, že správca dane by nemal pri jej výkone zbytočne zaťažovať daňový subjekt, no zároveň ju musí vykonať v takom rozsahu, aby čo najpresnejšie a najobjektívnejšie zistil potrebné skutočnosti pre splnenie jej účelu. Rozsah a spôsob daňovej kontroly, ktorý zvolí správca dane musí spĺňať požiadavku nevyhnutnosti, primeranosti a účelnosti.
Citované ustanovenie je potrebné vykladať v spojitosti s jednou zo základných zásad správy daní podľa ustanovenia § 3 ods. 2 druhá veta daňového poriadku, podľa ktorej je správca dane povinný vybaviť vec bezodkladne a bez zbytočných prieťahov a použiť najvhodnejšie prostriedky, ktoré najmenej zaťažujú daňový subjekt a ktoré vedú k správnemu určeniu a vyrubeniu dane.
Okrem účelnosti a dôvodnosti prerušenia daňovej kontroly z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií je potrebné posudzovať primeranosť samotnej dĺžky prerušenia daňovej kontroly. V tomto smere poukazujeme na zákon č. 442/2012 Z.z. o medzinárodnej pomoci a spolupráci pri správe daní, ktorý implementuje smernicu Rady 2011/16/EÚ z 15. februára 2011 o administratívnej spolupráci v oblasti daní a zrušení smernice 77/799/EHS. Tieto právne predpisy boli prijaté s cieľom zefektívniť a zrýchliť spoluprácu pri výmene informácií medzi členskými štátmi Európskej únie v daňových záležitostiach. Z tohto dôvodu sú v smernici stanovené konkrétne lehoty na poskytnutie informácie na základe žiadosti cudzieho štátu. Podľa článku 7 smernice a ustanovenia § 6 ods. 5 uvedeného zákona je príslušný orgán daného štátu povinný poskytnúť požadovanú informáciu čo najrýchlejšie, najneskôr však do šiestich mesiacov odo dňa prijatia žiadosti – ak však dožiadaný orgán už tieto informácie má, je potrebné ich zaslať do dvoch mesiacov od uvedeného dňa.
Slovné spojenie „pominuli dôvody, pre ktoré sa konanie prerušilo“ (§ 61 ods. 4 daňového poriadku) je potrebné vykladať v kontexte uvedenej smernice, t.j. pominutie dôvodov, pre ktoré sa daňová kontrola prerušila je ohraničené maximálnou dĺžkou lehôt stanovených v smernici pre poskytnutie požadovaných informácií.
Zbytočnému predlžovaniu daňovej kontroly môže nasvedčovať aj skutočnosť, ak správca dane preruší daňovú kontrolu z dôvodu medzinárodnej výmeny informácií v tesnej blízkosti pred dňom, ktorým má uplynúť zákonná lehota na jej vykonanie, ak nič nenasvedčuje tomu, že tak správca dane nemohol urobiť oveľa skôr. Z tohto postupu správcu dane možno taktiež vyvodzovať úmysel neúčelne predlžovať daňovú kontrolu bez akejkoľvek relevancie.
Úvaha správcu dane o tom, či je prerušenie daňovej kontroly opodstatnené teda nie je neobmedzená. Jednoznačným a pre správcu dane záväzným motívom pri úvahách o ďalšom procesnom postupe musí byť zásada proporcionality. Správca dane v takom prípade musí dôsledne posúdiť a zdôvodniť, či sú dané dôvody, pre ktoré je nutné daňovú kontrolu prerušiť, a to nielen významné pre rozhodnutie vo veci, v rámci ktorej daňová kontrola prebieha, ale aj pre samotný priebeh, efektivitu a účelnosť daňovej kontroly.
Záverečné konštatovanie
Prerušenie daňovej kontroly musí byť v súlade so zákonom, t.j. účelné a nevyhnutné na preukázanie takých skutočností, ktoré správcovi dane nie sú známe a ktoré majú vplyv na zistenie potrebných skutočností, za účelom ktorých je daňová kontrola vykonávaná. Tento právny inštitút nemôže slúžiť ako nástroj správcu dane na umelé (neúčelné) predlžovanie zákonnej dĺžky trvania daňovej kontroly a „získavanie času“ nad rámec zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly.
Takýmto obštrukčným postupom dochádza k obchádzaniu zákona, t.j. k obchádzaniu zákonom stanovenej dĺžky, po ktorú správca dane musí daňovú kontrolu vykonať. Ak by sme tento postup akceptovali, tak by to znamenalo obchádzanie zákonnej lehoty na vykonanie daňovej kontroly, t.j. daňová kontrola by mohla trvať po neobmedzene dlhú dobu, resp. neprimerane dlhú dobu nad rámec jej zákonom povolenej dĺžky trvania. V takom prípade by explicitné stanovenie zákonnej dĺžky daňovej kontroly stratilo akýkoľvek význam a stalo by sa len prázdnou literou zákona (tzv. obsolentným zákonným ustanovením). Preto je potrebné posudzovať účelnosť postupu správcu dane pri vyžiadaní informácií zo zahraničia a prerušení daňovej kontroly podľa vyššie uvedených kritérií.
Na záver je potrebné zdôrazniť, že daňová kontrola predstavuje značný zásah do súkromnoprávnej sféry kontrolovaného daňového subjektu, preto sa tento zásah má spravovať zásadou proporcionality (primeranosti) a zásadou účelnosti, pričom správca dane musí postupovať profesionálne a vyvarovať sa prípadnému šikanóznemu postupu. Ak tieto limity výkonu daňovej kontroly nie sú zo strany správcu dane dodržiavané, dôsledkom toho je, že protokol z daňovej kontroly má charakter nezákonne získaného dôkazného prostriedku a nemôže byť použitý ako dôkaz v daňovom (vyrubovacom) konaní. Je preto mimoriadne dôležité, aby sa inštitút prerušenia daňovej kontroly nezneužíval na jej faktické a neefektívne predĺženie.
(Pozn.: Článok analyzuje aspekty daňovej kontroly podľa zákona č. 563/2009 Z.z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov. Na daňové kontroly začaté a neukončené pred 1.1.2012 sa aplikuje zákon č. 511/1992 Zb. o správe daní a poplatkov a o zmenách v sústave územných finančných orgánov).
Tomáš Čentík
9.2.2015
